Steueraspekte bei Schenkung und Erbschaft – Ist die Betriebsübergabe steuerfrei möglich?

Geschrieben von Ass. jur. Joachim Merkl Lesedauer: 10 Min.

Viele Unternehmer sehen sich in naher Zukunft mit einer schwierigen Entscheidung konfrontiert. Sie stehen vor der Situation, sich aus persönlichen Gründen aus dem operativen Geschäft ihres Betriebes zurückziehen zu wollen. Allerdings scheitert dies nicht selten daran, dass kein geeigneter Nachfolger in Sicht ist. Zudem soll die Betriebsübergabe steuerfrei stattfinden.

Wohl dem, der bei der Suche im Familienkreis fündig wird. Eine aufwändige und langwierige Suche bleibt ihm so erspart. Entspannt kann er seinen Ausstieg aus der Firma zeitnah planen, um sich seinem wohlverdienten Ruhestand zu widmen.

Doch selbst in einer komfortablen Ausgangssituation wie dieser, gilt es zahlreiche Eventualitäten zu bedenken und Gestaltungsoptionen für die Kinder auf den Prüfstand zu stellen. In jedem Fall bedarf eine Schenkung reichlich Planung. Erfahren Sie hier, worauf es zu achten gilt und welche steuerlichen Regelungen gelten.

Unternehmensübergabe durch Schenkung – Grundlagen und rechtliche Aspekte

Eine essentiell wichtige Frage lautet allgemein: Wie übergebe ich mein Unternehmen reibungslos und möglichst lastenfrei an einen Nachfolger? Welche Möglichkeiten bietet das geltende Steuerrecht für eine solche Regelung der Betriebsübernahme? Dabei spielt es auch eine Rolle, die Betriebsübergabe steuerfrei zu gestalten.

Soll etwa der Familiennachwuchs die Firma übernehmen, geschieht das in aller Regel im Wege der Schenkung. Bei einer Schenkung handelt es sich nach gesetzlicher Definition um eine Zuwendung, bei der sich der Schenkende einseitig verpflichtet, aus seinem Vermögen einen anderen zu bereichern. Juristen sprechen in diesen Fällen auch von einer Zuwendung unter Lebenden. Eine wirksame Schenkung setzt voraus, dass sich sowohl der Schenkende als auch der Beschenkte darüber einig sind, dass die Zuwendung unentgeltlich erfolgen soll (§ 516 Abs.1 BGB). 

Schenkungen und Erbschaften werden nach dem Gesetz steuerlich gleich behandelt (§ 1 Abs.1 ErbStG). Der Erbschaftsteuer bzw. Schenkungsteuer unterliegen danach

• der Erwerb von Todes wegen,
• die Schenkungen unter Lebenden,
• die Zweckzuwendungen (§ 8 ErbStG): Vermögensübertragung mit der Auflage, die Zuwendung zugunsten eines bestimmten Zwecks zu verwenden.
• das Vermögen einer Familienstiftung (§ 15 Abs.2 ErbStG): Stiftung, die im Interesse einer Familie oder bestimmter Familien im Inland errichtet wird.

Grundsätzlich gilt: Wird Betriebsvermögen vererbt oder verschenkt, unterliegt diese Zuwendung der Regelung der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. 

Steuerliche Behandlung von Schenkungen und Erbschaften

Die Schenkung und Übertragung an einen Angehörigen aus dem engeren Familienkreis im Rahmen einer Unternehmensnachfolge wird auch als vorweggenommene Erbfolge bezeichnet. Das geltende Erbschaftsteuergesetz betrifft sowohl Zuwendungen durch Schenkung als auch durch Erbschaft. Zuwendungen in Form einer Schenkung unterliegen folglich der Erbschaftsteuer, werden also steuerrechtlich gleichermaßen wie eine Erbschaft behandelt. 

Als besondere Formen einer Schenkung differenziert das geltende Recht zwischen der

• Handschenkung: Schenkung wird unmittelbar vollzogen (z.B. Geburtstagsgeschenk) und ist formlos gültig,
• Zweckschenkung: Mit der Schenkung wird ein zusätzlicher Erfolg bezweckt,
• Gemischten Schenkung: Der Beschenkte erbringt Gegenleistungen mit geringerem Wert als die Schenkung.
• Renumeratorischen Schenkung: Durch die Zuwendung werden erbrachte Dienste belohnt.
• Schenkung auf den Todesfall: Die Schenkung wird erst mit dem Tod des Schenkenden vollzogen.

Mit Ausnahme der sogenannten Handschenkung liegt sämtlichen Schenkungsformen ein Schenkungsvertrag – auch Schenkungsversprechen genannt – zwischen dem Schenkenden und dem Beschenkten der Nachfolgegeneration zugrunde. Der Schenkungsvertrag muss notariell beurkundet werden (§ 518 Abs.1, S.1 BGB). Allerdings werden Formmängel „geheilt“, indem die versprochene Leistung erbracht wird (§ 518 Abs.2 BGB).

Unabhängig davon bedarf die Schenkung in jedem Fall der notariellen Form, wenn sie für das betreffende Rechtsgeschäft ausdrücklich vorgeschrieben ist. Beispiel; Zuwendung durch Schenkung einer Immobilie (§ 311b Abs.1 BGB).

Der entgeltliche Unternehmensverkauf hingegen wird anders besteuert. Hier finden Sie alle Informationen rund um steueraspekte bei der entgeltlichen Übertragung des Unternehmens:

Welche steuerlichen Regeln gelten für die Schenkung von Betriebsvermögen?

Die unentgeltliche Betriebsübergabe beispielweise als vorweggenommene Erbfolge innerhalb der Familie stellt eine Sonderform der Schenkung dar. Zunächst gilt es, Konflikte zu vermeiden. Die Zuwendung an den familieninternen Nachfolger geschieht unter Berücksichtigung des geltenden Erbrechts. Ob bei einer Schenkung oder im Rahmen einer Erbschaft – Auf Zuwendungen dieser Art entfällt nach Maßgabe des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) Erbschaftsteuer. In beiden Fällen verwendet das Gesetz sowohl für Schenkungen als auch für Erbschaften den identischen Begriff Erbschaftsteuer (ErbStG).  

Ob und inwieweit die schenkweise Zuwendung auf Seiten des Beschenkten besteuert wird, hängt einerseits vom Verwandschaftsgrad und andererseits vom Wert der Schenkung ab. Ob es sich um einen Handwerksbetrieb oder ein sonstiges Lebenswerk handelt, spielt im Rahmen der Schenkungssteuer keine Rolle.

Wird Betriebsvermögen verschenkt, ist automatisch der Fiskus mit von der Partie. Denn dieser Schenkungsvorgang unterliegt der Erbschaft- bzw. Schenkungsteuer. Um im Falle einer Schenkung die Steuern zu berechnen, ist zunächst einmal das Betriebsvermögen zu bewerten. Das geschieht, indem der „gemeine Wert“ festgestellt wird. Darunter ist der Verkehrswert zu verstehen, zu dem die Vermögensgegenstände am freien Markt veräußerbar sind. 

Eine zulässige Methode ist es, den gemeinen Wert aus anderen adäquaten Verkäufen abzuleiten. Adäquat bedeutet in diesem Zusammenhang, die Veräußerung von vergleichbaren branchenähnlichen Fremdunternehmen mit entsprechender Größe.

Allerdings sind solche Vergleichsdaten aus abgeschlossenen Unternehmensverkäufen oftmals nicht verfügbar bzw. vorhanden. Deshalb gilt: Kann der Verkehrswert nicht aus Verkäufen abgeleitet werden, ist das Betriebsvermögen durch anerkannte Bewertungsverfahrens zu ermitteln. 

Danach kann das Betriebsvermögens analog der Bewertung von Anteilen an Kapitalgesellschaften erfolgen. Häufig wird hierzu das vereinfachte Ertragswertverfahren angewendet. Dazu werden die durchschnittlichen Erträge der drei dem Jahr der Betriebsübergabe vorhergehenden Wirtschaftsjahre addiert und mit dem gesetzlich normierten Kapitalisierungsfaktor von 13,75 aufgezinst.

Der Wert des Betriebs wird demnach mit folgendem Rechenschritt ermittelt:

Allerdings sind außer dem vereinfachten Ertragswertverfahren auch andere rechtsformunabhängige Bewertungsverfahren nach betriebswirtschaftlichen Methoden zulässig, sofern der gemeine Wert daraus abgeleitet werden kann.

Erst nachdem der Wert des Betriebsvermögen zutreffend berechnet worden ist, schließt sich daran  die Prüfung an, ob und inwieweit die Schenkung der Erbschaftsteuer unterliegt. 

Ist Betriebsvermögen oder sind Anteile an einer Kapitalgesellschaft Gegenstand einer Schenkung, so ist für die Berechnung der Schenkungsteuer folgende Frage entscheidend: Wie hoch ist der steuerliche Wert des Betriebsvermögen?

Wann unterliegen Schenkungen von Betriebsvermögen der Steuerpflicht?

Ob und inwieweit Schenkungen von Betriebsvermögen besteuert werden, hängt davon ab, ob der Beschenkte beschränkt oder unbeschränkt steuerpflichtig ist.

Von einer unbeschränkten Steuerpflicht ist bei einer Unternehmensschenkung auszugehen, wenn der Schenker oder Beschenkte – oder auch beide zusammen – zum Zeitpunkt der Zuwendung (Erwerb) als Inländer gelten. Das ist immer dann der Fall, wenn natürliche Personen ihren Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt innerhalb des Bundesgebiets anmelden. Welche Staatsangehörigkeit diese Personen haben ist hingegen nicht relevant. 

Von der unbeschränkten Steuerpflicht ebenfalls erfasst, sind deutsche Staatsangehörige, die sich nicht länger als fünf Jahre dauerhaft im Ausland aufgehalten haben. Dabei kommt es nicht darauf an, ob während dieses Zeitraums zusätzlich ein Wohnsitz im Bundesgebiet existiert hat. 

Sind die Voraussetzungen für eine unbeschränkte Steuerpflicht nicht gegeben, unterliegt die Schenkung von Betriebsvermögen der beschränkten Steuerpflicht, Als beschränkt steuerpflichtig gelten solche Personen, die weder einen deutschen Wohnsitz noch ihren gewöhnlichen Aufenthalt im Inland haben. 

Welche Steuerregeln werden konkret bei einer Betriebsschenkung angewendet?

Für die Übergabe von Betriebsvermögen existieren besondere Verschonungsregelungen. Wird der Betrieb praktisch unverändert fortgeführt, wird Betriebsvermögen zu einem großen Teil oder sogar vollständig von der Erbschaftsteuer verschont. Das gilt jedoch nur, soweit das Betriebsvermögen steuerlich begünstigt ist.

Wobei handelt es sich um steuerbegünstigtes Vermögen?  

Zunächst sind begünstigungsfähiges und begünstigtes Betriebsvermögen zu unterscheiden. Als begünstigungsfähig wird das Betriebsvermögen vor Abzug des begünstigungsschädlichen Verwaltungsvermögens bezeichnet. 

Folgende Unternehmensvermögen können von der Schenkungsteuer verschont werden:

• Inländische Betriebsvermögen beim Erwerb eines ganzen Gewerbebetriebs, eines Teilbetriebs, eines Mitunternehmeranteils oder eines Anteils daran – einschließlich freiberuflicher Vermögen – sowie entsprechende Betriebsvermögen in der EU oder im europäischen Wirtschaftsraum.
• Anteile an Kapitalgesellschaften bei einer Mindestbeteiligung des Schenkenden von 25 % im Inland und innerhalb der EU sowie des europäischen Wirtschaftsraums.

Begünstigtes Betriebsvermögen wird errechnet, indem vom begünstigungsfähigen Wert des Betriebsvermögens der Wert des Nettoverwaltungsvermögens abgezogen wird. Das begünstigte Vermögen bildet die Basis für eine Steuerverschonung.  

Merke: Als begünstigungsfähig wird das Betriebsvermögen bezeichnet, nachdem das begünstigungsschädliche Verwaltungsvermögens davon abgezogen wurde. 

Begünstigungsfähiger Wert des Betriebsvermögens – Wert des Nettoverwaltungsvermögens

/  Begünstigtes  Betriebsvermögen

= Basis für Steuerverschonung

Die Begünstigung entfällt vollständig, wenn das Verwaltungsvermögen mindestens 90 % des begünstigungsfähigen Betriebsvermögen beträgt (§ 13 Abs.4 ErbStG).

Welche Verschonungs-Tatbestände gibt es?

Gehen Betriebe durch Schenkung auf einen Nachfolger über, so gelten besondere Steuererleichterungen. Durch die Nachfolgereglung soll erreicht werden, dass Unternehmen nach dem Betriebsübergang durch den Nachfolger mit den vorhandenen Beschäftigten weitergeführt wird. Um finanzielle Härten und eine existenzielle Gefährdung für den Erwerber zu vermeiden, bietet das geltende Steuerrecht spezielle Verschonungsregeln (§ 13a ErbStG), um den Übergang verträglich zu gestalten ((§ 13a ErbStG). 

Die Steuerpraxis unterscheidet zwischen der

• Regelverschonung: 85 % des Betriebsvermögens bleiben grundsätzlich steuerfrei
• Optionsverschonung: 100 % des Betriebsvermögens bleiben grundsätzlich steuerfrei

Die Verschonungsregeln betreffen ausschließlich Betriebe, deren Vermögenswert maximal 26 Millionen Euro beträgt. Hinsichtlich der Betriebsgröße bzw. abgestuft nach der Anzahl der Mitarbeiter gelten sowohl für die Regel- als auch für Optionsverschonung unterschiedliche Lohnsummen (siehe unten).

Die Lohnsummenregelung wurde per Gesetz eingeführt, um den Erhalt der Arbeitsplätze zu sichern. Danach darf eine Ausgangslohnsumme innerhalb festgelegter Fristen nicht unterschritten werden, da die Steuerbefreiung sonst wieder rückgängig gemacht werden kann (§ 13a Abs. 1 Satz 2 ErbStG). Für kleinere Betriebe gilt jedoch eine Ausnahmeregelung. Die Lohnsummenregelung wird nicht angewendet, wenn der Betrieb nicht mehr als 20 Mitarbeiter beschäftigt.

Welche Voraussetzungen gelten für die Regelverschonung?

Steuerfreiheit im Rahmen der Regelverschonung wird unter folgenden Voraussetzungen gewährt:

• Das Verwaltungsvermögen beträgt höchstens 50 %. Dazu zählt jenes Vermögen, das für die Fortführung des Betriebs nicht erforderlich ist. Beispiel: Eine im Gewerbetrieb vorhandene, jedoch nicht betrieblich genutzte Immobilie.
• Anteile an Kapitalgesellschaften mit weniger als 25 Prozent.
• Der Betrieb wird fünf Jahre weiter geführt.
• Die durchschnittlich gezahlte Lohnsumme innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb darf nicht geringer ausfallen als 400 % der Ausgangslohnsumme.

Die Regelverschonung wird bei einem Betriebsübergang von Amts wegen gewährt.

Regelverschonung: Lohnsummenregelung (85 % des begünstigten Betriebsvermögens)

Anzahl Mitarbeiter	Lohnsumme mindestens
bis 5	keine
6 bis 10	250 %
11 bis 15	300 %
ab 16	400 %

Was bedeutet „gleitender“ Abzugsbetrag bei der Regelverschonung?

Im Rahmen der Regelverschonung kann der Beschenkte einen einmaligen Freibetrag von bis zu 150.000 Euro steuerwirksam vom steuerpflichtigen Betriebsvermögen abziehen. Übersteigt der Wert des nach dem Verschonungsabschlag verbleibenden Vermögens den 150.000 Euro-Grenzbetrag, so verringert sich der Abzugsbetrag um 50 % des übersteigenden Betrages (§ 13a ErbStG). 

Praxis-Beispiel, um die Betriebsübergabe steuerfrei zu gestalten: Regelverschonung

Unternehmer Claus Clever überträgt seiner Tochter Claudia zu Lebzeiten unentgeltlich und ohne Auflagen GmbH-Anteile im Wert von 5 Millionen Euro. Claudia entscheidet sich im Steuerverfahren die Regelverschonung in Anspruch zu nehmen. 

GmbH-Anteile = Betriebsvermögen	5.000.000 Euro
– Verschonungsabschlag 85 %	4.500.000 Euro
= Steuerpfl. Betriebsvermögen	500.000 Euro
– Abzugsbetrag: 150.000 Euro (Differenzbetrag zu 500.000 Euro = 350.000 Euro50 % v. 350.000 = 175.000)	0*
steuerpflichtiger Erwerb	500.000 Euro
– Persönlicher Freibetrag	400.000 Euro
zu versteuern Steuerkl. I/Steuersatz 15 %	100.000 Euro
= Schenkungsteuer	15.000 Euro

*Da das nach Abzug des Verschonungsabschlags anzurechnende begünstigte Vermögen in Höhe von 500.000 Euro den Abzugsbetrag von 150.000 Euro um 350.000 Euro (350.000 : 50 % = 175.000 Euro) überschreitet (350.000 : 50 % = 175.000 Euro) , ist der Abzugsbetrages mit 0 anzusetzen und kann daher in der Beispiel-Rechnung nicht berücksichtigt werden.

Welche Voraussetzungen gelten für die Optionsverschonung?

Optional zur Regelverschonung kommt als zweites gesetzliches Verschonungsmodell (§ 13 a Abs.8 ErbStG) eine 100 %-ige (Voll-)Verschonung bei der Schenkungsteuer in Betracht (Optionsverschonung). Die komplette Verschonung setzt Folgendes voraus:

• schriftlicher Antrag gegenüber der Finanzverwaltung. Der Antrag ist unwiderruflich, ein nachträglicher Wechsel zur Regelverschonung ist nicht möglich.
• Der Anteil des Verwaltungsvermögens im Betriebsvermögen beträgt nicht mehr als 10 %.
• Das Unternehmen muss sieben Jahre lang weiter bestehen.
• die durchschnittliche Lohnsumme innerhalb von sieben Jahren nach dem Erwerb darf grundsätzlich nicht geringer ausfallen als 700 % der Ausgangslohnsumme zum Zeitpunkt des Erwerbs.  

Optionsverschonung: Lohnsummenregelung ( 100 % des begünstigten Betriebsvermögens)

Anzahl Mitarbeiter	Lohnsumme mindestens in %
bis 5	keine
6 bis 10	500 %
11 bis 15	565 %
ab 16	700  %

Wichtig: Bei einem Verstoß gegen die Behaltensfrist und die Lohnsummenregelung als Verschonungsvoraussetzungen entfällt die Steuerbefreiung anteilig.

Welche Kriterien gelten für die Anwendung der Verschonungsregeln?  

Geschenktes Betriebsvermögen wird nur dann von der Schenkungsteuer verschont, wenn es steuerlich als begünstigt bewertet werden kann. Solches Betriebsvermögen wird als unschädliches Verwaltungsvermögen bezeichnet.  Begünstigungsschädliches Verwaltungsvermögen unterliegt hingegen in vollem Umfang der Besteuerung.

Zum Verwaltungsvermögen zählt jenes Betriebsvermögen, das für die Fortführung des Betriebs nicht notwendig ist. Beispiel: Eine im Unternehmen vorhandene, jedoch nicht betrieblich genutzte Immobilie. Der Anteil des Verwaltungsvermögens am Gesamtwert des Unternehmens bestimmt sich nach dem Verhältnis der Werte des Verwaltungsvermögens zum Gesamtwert des Unternehmens (§ 13b Abs. 2 Satz 4 ErbStG). 

Das in einem Unternehmen vorhandene Verwaltungsvermögen wird von Seiten der Finanzverwaltung nur begrenzt als steuerlich begünstigt eingestuft. Der Nettowert des Verwaltungsvermögens wird wie begünstigtes Vermögen behandelt, soweit er prozentual einen bestimmten Wert des gesamten Betriebsvermögens nicht übersteigt (s.u.). In diesem Zusammenhang ist begrifflich auch von einer „Schmutzgrenze“ die Rede. 

Der Nettowert des Verwaltungsvermögens wird gebildet aus dem gemeinen Wert des Verwaltungsvermögens, nachdem die bestehenden Schulden davon abgezogen wurden (§ 13b Abs.3 u. 4 ErbStG). 

Zum Verwaltungsvermögen zählen insbesondere 

• Grundstücke, die Dritten zur Nutzung überlassen sind (davon ausgenommen sind z.B. Wohnungsunternehmen),
• Wertpapiere 
• übermäßige Finanzmittel. 

Ausgenommen vom begünstigten Betriebsvermögen sind

• Vermögensverwaltende Unternehmen: Das Vermögen des Unternehmens besteht bei der
  • Regelverschonung zu mehr als 50 Prozent,
  • Optionsverschonung zu mehr als 10 Prozent 

aus Verwaltungsvermögen (§ 13b Abs.2, § 13a Abs.8 Nr. 3 ErbStG). 

• „junge“ Verwaltungsvermögen: Das Verwaltungsvermögen befindet sich weniger als zwei Jahre im Unternehmen. Das gilt auch dann, wenn die zulässige Grenze des Verwaltungsvermögens insgesamt nicht überschritten wird (§ 13b Abs.2 S.1 u. Abs.7 S.2 ErbStG).

Was ist unter der Verschonungsbedarfsprüfung für Großbetriebe zu verstehen?

Überschreitet der Erwerb von begünstigtem Vermögen die Wertgrenze von 26 Millionen Euro innerhalb von 10 Jahren, kann der Erwerber zwischen einem Abschmelzungsmodell und der Option, dass die Steuer erlassen wird. wählen. 

• Abgeschmolzene Steuerverschonung (§ 13c ErbStG): Der Verschonungsabschlag von 85 % oder 100 % reduziert sich um 1 % je volle 750.000 Euro, die der Wert des begünstigten Betriebsvermögens über der 26 Millionen-Grenze liegt. Eine vollständige Abschmelzung wird bei rund EUR 90.000.000 erreicht. Der übersteigende Wert wird damit vollständig der Versteuerung unterworfen. 
• Individuelle Bedürfnisprüfung ((§ 28a ErbStG): Die auf das begünstigte Betriebsvermögen entfallende Steuer wird erlassen, soweit der Erwerber sie nicht aus seinem verfügbaren Vermögen begleichen kann. Zum verfügbaren Vermögen gehören beispielsweise 50 % des miterworbenen nicht begünstigten Vermögens (z.B. gemeiner Wert des Verwaltungsvermögens). 

Die verbleibende Steuer kann ganz oder teilweise bis zu sechs Monate gestundet werden, wenn die Einziehung bei Fälligkeit eine erhebliche Härte für den Erwerber bedeuten würde und der Anspruch nicht gefährdet erscheint (§ 28a Abs.3 ErbStG).