Steuerliche Behandlung von Schenkung und Nießbrauch bei einer Betriebsübergabe gegen wiederkehrende Leistungen

Geschrieben von Ass. jur. Joachim Merkl Lesedauer: 11 Min.

Die Schenkung mit Nießbrauch ist ein beliebtes Modell, um Vermögen – sei es ein Unternehmen oder eine Immobilie – steueroptimiert zu übertragen. Dabei behält sich der Schenkende das Nießbrauchsrecht vor und kann weiterhin Erträge aus dem übertragenen Vermögen erzielen.

Doch insbesondere im Steuerrecht gibt es einige Hürden und Fristen zu beachten. So spielt beispielsweise die 10-Jahresfrist eine entscheidende Rolle, wenn es um die steuerliche Bewertung der Schenkung und mögliche Rückforderungsrechte geht.

In diesem Artikel erfahren Sie, wie eine Betriebs- oder Immobilienübertragung mit Nießbrauch funktioniert, welche steuerlichen Vorteile und Risiken bestehen und worauf Sie unbedingt achten sollten.

Finanzielle Sicherheit nach erfolgter Unternehmensübergabe

Die amtlichen Statistiken belegen, dass bei einer geplanten Unternehmensübertragung die Suche nach seriösen Kaufinteressenten häufig erfolglos verläuft. Fehlt es jedoch an einer Wettbewerbssituation unter potenziellen Käufern, lässt sich eine für den Verkäufer annehmbare Preisvorstellung in aller Regel nicht realisieren. 

Erschwerend kommt hinzu, dass immer mehr Kaufwillige nicht über die notwendigen finanziellen Mittel und Kreditlinien verfügen, um den Betrieb selbst zu erschwinglichen Konditionen übernehmen zu können. Das gilt insbesondere auch für den Fall, dass der Kaufpreis in einem Betrag fällig wird und sogar dann, wenn die Zahlungen über mehrere Raten gestreckt werden.

Daher finden sich, wenn auch notgedrungen, immer mehr Alt-Eigentümer von Betrieben dazu bereit, die Übernahme ihres Betriebs gegen Rentenzahlung oder der Vereinbarung von Nutzungsrechten über den Unternehmensübergang hinaus zu akzeptieren.

Den Betrieb verkaufen und als Gegenleistung bis ans Lebensende jeden Monat eine Rente kassieren. Klingt doch eigentlich verlockend – oder? Doch nicht immer geht die Rechnung auf. Denn dieses Konstrukt beinhaltet zahlreiche Unwägsamkeiten. Denn was passiert, wenn die Rentenzahlungen ausbleiben? 

Betriebsübergabe gegen Rentenzahlung – das kann zwar eine Lösung des Nachfolgeproblems bedeuten. Allerdings funktioniert das aus Sicht des Veräußerers rechnerisch nur dann, wenn seine künftige Lebenserwartung voraussichtlich über dem Durchschnitt liegt. Die Sterbetafeln des Statistischen Bundesamtes DESTATIS vermitteln einen Überblick, mit welcher durchschnittlichen Lebenserwartung Menschen hierzulande nach Erreichen eines bestimmten Lebensalters rechnen können. Ob dieser Fall dann wirklich eintritt, ist allerdings völlig offen.

Fest steht: Es bleibt immer ein Restrisiko an Ungewissheit und Unsicherheit. Wer jedoch bereit ist, diese Risiken auf sich zu nehmen, für den kann die Übertragung von Betriebsvermögen auf Rentenbasis durchaus eine interessante Alternative darstellen. In diesem Fall empfiehlt es sich konkret, Garantieklauseln in den Kaufvertrag aufzunehmen, mit denen ein finanzielles Risiko weitgehend ausgeschlossen wird.

Was ist unter wiederkehrenden Leistungen bei einer Betriebsschenkung zu verstehen?

Die Übertragung eines Unternehmens gegen wiederkehrende Leistungen ist eine häufig verbreitete Praxis bei der Unternehmensnachfolge. Sie bietet den Vorteil, dass der Veräußerer durch laufende Zahlungseingänge abgesichert wird, die der Nachfolger aus den laufenden betrieblichen Erträgen finanzieren kann. 

Was bedeutet „gemischte“ Schenkung?

Wird Betriebsvermögen verschenkt und dem Schenkenden von der beschenkten Person als Äquivalent eine Gegenleistung zugesichert, deren Wert deutlich geringer ist als der Wert des Betriebsvermögens (Verkehrswert), handelt es sich um eine sogenannte gemischte Schenkung. Die gemischte Schenkung besteht immer aus einem entgeltlichen und einem unentgeltlichen Teil.

Wie wirken sich Gegenleistungen bei einer gemischten Schenkung steuerlich aus?

Bei Übertragungen von Betriebsschenkungen zu Lebzeiten spielen in der Übertragungspraxis Gegenleistungen eine maßgebliche Rolle. Denn in aller Regel bezwecken sie auf Seiten des Schenkenden die Sicherung seiner Altersfinanzen. Dazu werden in aller Regel Renten oder Nutzungsrechte in Form von Wohnrechten und Nießbräuchen zu Gunsten des Schenkenden vereinbart. 

Die Erträge des Schenkers, die aus der Gegenleistung wie etwa einer Rentenzahlung resultieren, unterliegen als sonstige Einkünfte grundsätzlich der Einkommensteuer. Die steuerpflichtige Bereicherung errechnet sich daraus, dass vom ermittelten Steuerwert der Leistung des Schenkers die Gegenleistungen des Beschenkten in Form von Leistungs- Nutzungs- und Duldungsauflagen mit ihrem Wert abgezogen werden (§ 12 ErbStG).

Die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage ergibt sich folglich, indem die Gegenleistung wertmäßig auf die Leistung des Schenkenden angerechnet wird. Demnach ist der Wert der Bereicherung bei einer gemischten Schenkung nach folgender Beispielrechnung zu ermitteln:

Steuerwert Betriebsvermögen	1.500.000 Euro
– kapitalisierte Gegenleistung (Leistungsauflage z.B. Rente)	250.000 Euro
= Wert der Bereicherung(steuerl. Bemessungsgrundlage)	1.250.000 Euro

Wodurch unterscheiden sich wiederkehrende Leistungen steuerlich?

Das geltende Recht unterscheidet bei der Besteuerung von wiederkehrenden Leistungen nicht zwischen Leibrenten und Dauernden Lasten. Die Versorgungsleistungen werden in beiden Fällen in vollem Umfang auf Seiten des Zahlungsverpflichteten als Sonderausgaben abgezogen und vom Leistungsempfänger als sonstige Einkünfte versteuert (§ 22 Nr. 1a, § 10 Abs.1a Nr.2 EStG). 

Wie werden lebenslange Wohnrechte steuerlich bewertet?

Ein lebenslangen Wohnrecht wird anhand von mittleren Preisen der durchschnittlichen monatlichen Nettokaltmiete für vergleichbare Immobilien in der entsprechenden Stadt oder Region (Verbrauchsort) bewertet (§ 15 Abs.2 BewG). Dieser Wert wird entsprechend der Lebenserwartung des Empfangsberechtigten abgezinst bzw. kapitalisiert.

Welche Bewertung gilt für schwankende Nutzungen und Leistungen?

Bei Nutzungen oder Leistungen, die ihrem Betrag nach ungewiss sind oder schwanken, ist als Jahreswert der Betrag zugrunde zu legen, der in Zukunft im Jahresdurchschnitt voraussichtlich erzielt werden wird (§ 15 Abs.3 BewG). 

Allerdings ist der Jahreswert der Höhe nach gesetzlich begrenzt. Bei der Ermittlung des Kapitalwerts dieser Nutzungen eines Wirtschaftsguts kann der Jahreswert höchstens den Wert betragen, der sich ergibt, wenn der für das genutzte Wirtschaftsgut nach den Vorschriften des Bewertungsgesetzes anzusetzende Wert durch 18,6 geteilt wird (§ 16 BewG).

Wie werden Renten und Nutzungsrechte steuerlich behandelt?

Als steuerpflichtiger Erwerb gilt die Bereicherung des Erwerbers, soweit sie nicht steuerfrei ist (§ 10 Abs.1 S.1 ErbStG). Die schenkungsteuerliche Bereicherung wird nach den Regeln des Bewertungsgesetzes ermittelt, indem die Gegenleistung des Beschenkten mit ihrem Kapitalwert von dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert des Betriebsvermögens abgezogen wird (§ 12 ErbStG).

Erfolgt die Gegenleistung bei einer gemischten Schenkung in der Zahlung einer lebenslangen Rente, eines Wohnrechts oder eines Nießbrauchs ist vorab der Jahreswert der Gegenleistung zu berechnen und mit dem entsprechenden Vervielfältiger nach der Sterbetafel des Statistischen Bundesamtes zu multiplizieren. Vergleichen Sie hierzu die Vervielfältiger-Tabelle für Bewertungsstichtage ab dem 1. Januar 2025. Die Tabelle finden Sie auszugsweise hier:

Die schenkungsteuerliche Bemessungsgrundlage bei einer Schenkung mit Gegenleistung berechnet sich folgendermaßen:

Welche steuerliche Relevanz haben wiederkehrende Zahlungen bei der Betriebsübergabe?

Wird als Gegenleistung für die Betriebsübergabe die Zahlung eine lebenslange regelmäßige Rente vereinbart, so handelt es sich dabei um eine so genannte Leibrente. Eine Leibrente besteht nach gesetzlicher Definition aus wiederkehrende Zahlungen, die, sofern nichts anderes vereinbart ist, unbefristet bis zum Tod des Zahlungsempfängers der Rente grundsätzlich im Voraus gezahlt wird (§§ 759, 760 Abs.1 BGB).

Bestehen die Geldleistungen hingegen aus Zahlungen, die zeitlich und in ihrer Höhe variabel erfolgen, ist von einer „Dauernden Last“ auszugehen. Im Gegensatz zu den Leibrenten erfolgen die Zahlungen bei der Dauernden Last also flexibel und unregelmäßig.

Das hat für beide Seiten steuerliche Folgen:

… auf Seiten der begünstigten Rentenbeziehers: Der Zahlungsempfänger muss seine Einkünfte aus den wiederkehrenden Bezügen als sonstige Einkünfte im Jahr des Zuflusses versteuern (§ 22 Nr. 1a EStG).

… auf Seiten des zahlungspflichtigen Angehörigen: Die Versorgungsleistungen sind steuerrechtlich privilegiert. Als steuerlich privilegiert wird eine private Versorgungsrente durch die Finanzverwaltung anerkannt, wenn die Rente als Gegenleistung für die Unternehmensübertragung gezahlt wird. Die Privilegierung besteht darin, dass die erbrachten Rentenzahlungen unter bestimmten Voraussetzungen als Sonderausgaben abzugsfähig.

In die Kategorie Sonderausgaben fallen nach der gesetzlichen Definition grundsätzlich Aufwendungen, die auf besonderen Verpflichtungsgründen aus lebenslangen und wiederkehrenden Versorgungsleistungen beruhen und die im Zusammenhang mit der Übertragung eines

• Mitunternehmeranteils an einer Personengesellschaft,
• Betriebs oder Teilbetriebs sowie
• mindestens 50 Prozent betragenden Anteils an einer Gesellschaft mit beschränkter Haftung 

stehen.(§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG). 

Welche Optionen bestehen bei der Besteuerung wiederkehrender Bezüge?

Bei einer Unternehmensübertragung gegen Zahlung einer Leibrente kann der Zahlungsempfänger bei Vorliegen bestimmter Voraussetzungen zwischen der Sofort- und der Zuflussbesteuerung wählen.

Lesen Sie hierzu auch die besonderen Ausführungen zu den steuerlichen Vorteilen einer Versorgungsrente im folgenden Text.

Wodurch unterscheiden sich Sofort- und Zuflussbesteuerung

Bei der Immobilienschenkung oder der Übertragung eines Unternehmens mit Nießbrauchsvorbehalt stellt sich die Frage, wie die Steuerlast optimal verteilt werden kann. Entscheidend ist, ob die Besteuerung der Rentenzahlungen sofort oder erst mit ihrem tatsächlichen Zufluss erfolgt.

Während die Sofortbesteuerung den Kapitalwert der wiederkehrenden Leistungen direkt der Schenkungssteuer unterwirft, wird bei der Zuflussbesteuerung erst im Zeitpunkt der Rentenzahlung eine steuerliche Belastung fällig.

Besonders relevant ist dabei der Wert des Nießbrauchs, der die Steuerbemessung beeinflussen kann. Dieser Abschnitt erläutert die Unterschiede und zeigt anhand eines Praxisbeispiels, welche steuerlichen Folgen sich ergeben.

Option: Sofortbesteuerung

Der 66 Jahre alte GmbH-Gesellschafter Claus C. überträgt seine Geschäftsanteile mit einem Wert von 800.000 Euro zum 31.01.2025 an Sohn Carsten. Als Gegenleistung zahlt Carsten an seinen Vater eine monatlich gleichbleibende lebenslange Rente in Höhe von 2.500 Euro. Der Jahreswert der vereinbarten Leibrente beläuft sich 28.000 Euro. 

Wählt Claus C. die Sofortbesteuerung, muss er den Barwert der kapitalisierten Leibrente bereits im Jahr der Unternehmensschenkung versteuern. Wann ihm die Rentenzahlungen tatsächlich zufließen, ist unerheblich. Unter Barwert ist der Kapitalwert der wiederkehrenden Leistung (Leibrente) zu verstehen. 

Beispiel-Rechnung:

Der Jahresbetrag über 28.000 Euro ist auf die voraussichtliche Lebenserwartung mit dem entsprechenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Der Vervielfältiger ergibt sich aus der vom Bundesministerium der Finanzen veröffentlichten amtlichen Tabelle für Bewertungsstichtage ab 1. Januar 2025 (s.u.). 

Danach beträgt der Vervielfältiger für einen 66-jährigen Mann bei einer statistisch unterstellten Lebenserwartung von etwas weniger als 17 Jahren 11,074. Um den Kapitalwert der Leibrente zu berechnen, wird der Jahresbetrag mit dem Vervielfältiger multipliziert.

Die Rechenformel lautet daher:

Soweit Claus C. zur Sofortversteuerung optiert, entstehen ihm nach dem ermittelten Bar- bzw. Kapitalwert der Leibrente in dieser Rechnung sonstige Einkünfte in Höhe von 310.072 Euro. 

Da Claus C. zur Sofortversteuerung optiert, entstehen ihm sonstige Einkünfte in Höhe von 310.072 Euro. Der ausgewiesene Kapitalwert der Rentenzuflüsse unterliegt als sonstige Einkünfte der Einkommensteuer. 

Option: Zuflussbesteuerung

Die Finanzverwaltung akzeptiert die Möglichkeit der Zuflussbesteuerung nur in Ausnahmefällen. Dazu splittet sie die Rentenzahlungen im Zeitpunkt ihres Zuflusses sowohl in einen Zins- als auch in einen Tilgungsanteil (Kapitalanteil) auf. Der Zinsanteil entspricht einer steuerpflichtigen Betriebseinnahme und wird als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) besteuert. 

Wie vorteilhaft wirkt sich die Unternehmensschenkung innerhalb der Familie aus?

Bereits zu Lebzeiten eines Unternehmers ist es durchaus sinnvoll, im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Betriebsvermögen auf nahe Angehörige zu übertragen. Nutznießer solcher Maßnahmen sind in der Regel die Kinder oder der Ehegatte. Der Clou dabei: Je nachdem, wie die Übergabe der Firma rechtlich ausgestaltet wird, winken unter Umständen bedeutende Steuervorteile. 

Aus Gründen der eigenen existenziellen Sicherheit knüpft der Schenkende die Übergabe des Chefsessels oftmals an Auflagen und Bedingungen. Denn schließlich verzichtet er mit der Schenkung zumeist auf seine finanziell abgesicherte Unabhängigkeit. 

Doch Schenkung ist nicht gleich Schenkung – zumindest nicht aus der Steuern.

Wie eine „reine“ Schenkung, das heißt ohne Gegenleistung, auf Seiten des Beschenkten durch den Fiskus besteuert wird, haben wir in einem separaten Beitrag ausführlich für Sie dargestellt.

Durch Schenkung gegen private Versorgungsrenten oder festgelegte Nutzungsrechte zu seinen Gunsten wie etwa den Nießbrauch an seinem Unternehmen kann er weiterhin betriebliche Erträge abschöpfen und vereinnahmen. Hier sollte ein klarer Schenkungsvertrag erstellt werden, sei es für ein Grundstück, Wohneigentum oder ein Unternehmen. Insofern handelt es sich dabei um eine teilentgeltliche Schenkung von Betriebsvermögen.

Welche Steuervorteile bietet die Betriebsübergabe gegen Versorgungsleistungen?

Ist absehbar, dass die Altersbezüge voraussichtlich nicht reichen werden, lassen sich die Eltern als Gegenleistung für die Betriebsübergabe etwa an ihre Kinder finanziell Geldzahlungen als zusätzliche Altersversorgung zusichern. Das geschieht in aller Regel durch die Vereinbarung eine privaten Versorgungsrente.

Wird Betriebsvermögen zu Lebzeiten gegen lebenslange wiederkehrende Rentenzahlungen übertragen, so sind diese Leistungen aus Sicht des Empfängers als steuerpflichtiges Entgelt zu behandeln. Davon ausgenommen sind jedoch Versorgungsleistungen, die der Versorgung des Zahlungsempfängers dienen (§ 10 Abs. 1a Nr. 2 EStG). Es gelten dann die Steuerprivilegien wie bei der (reinen) Schenkung von Betriebsvermögen. In diesem Fall werden die Versorgungszahlungen steuerlich nicht als Entgelt behandelt, sondern als unentgeltliche Leistung.

Die Übertragung von Betriebsvermögen gegen Zahlung einer Leibrente oder Dauernden Last ist unter folgenden Voraussetzungen steuerbegünstigt:

• Voraussetzung – Versorgungsbedarf: Die Versorgungsleistung dienen dem Versorgungsbedürfnis des Zahlungsempfängers. Sie dürfen sich nicht am Wert des übertragenen Betriebsvermögens orientieren.
• Voraussetzung – Begünstigtes Vermögen: Es wird begünstigtes Betriebsvermögen übertragen und zwar entweder
  • der ganze Betrieb, 
  • ein Teilbetrieb, 
  • ein Mitunternehmeranteil an einer aktiven Mitunternehmerschaft oder 
  • ein mindestens 50-prozentiger Anteil an einer Kapitalgesellschaft.
• Voraussetzung – Versorgungsvertrag: Die Versorgungsleistungen werden zwischen dem Rentenempfänger und dem Zahlungspflichtigen rechtswirksam vereinbart
• Voraussetzung – Lebenslange Versorgung: Der Übergeber des Betriebsvermögens ist durch die wiederkehrenden Zahlungen lebenslang, folglich bis zu seinem Ableben, wirtschaftlich versorgt. 
• Voraussetzung – Keine Unterhaltsleistun: Die Zahlungen dürfen nicht zu Unterhaltszwecken geleistet werden.
• Voraussetzung – Keine Gegenleistun: Bei der Versorgungsrente darf es sich nicht um eine Gegenleistung etwa für erbrachte Tätigkeiten handeln.
• Voraussetzung – Berechtigter Empfänger: Die Versorgungsleistungen werden an den Übergeber des Betriebsvermögens, an dessen Ehegatten oder eingetragenen Lebenspartner oder an erb- bzw. pflichtteilsberechtige Angehörige gezahlt.
• Voraussetzung – Ertragsbringendes Vermöge: Das übertragene Betriebsvermögen muss ausreichend Erträge abwerfen, um die jährlichen Versorgungsleistungen aufbringen zu können. Dafür ist der langfristig erzielbare durchschnittliche Jahresertrag des übergebene Unternehmens maßgebend. Eine geringfügige Unterschreitung des erforderlichen Ertrags bis zu 10 % ist jedoch unschädlich. 
• Sonderfall Unterhaltszahlung: Eine nicht als Gegenleistung für eine Vermögensübertragung einseitig erbrachte private Unterhaltsrente ist im Gegensatz zur Versorgungsleistung für beide Seiten steuerneutral. Sie ist weder auf Seiten des Rentenzahlers noch auf Seiten des Rentenbeziehers steuerlich absetzbar. (§ 12 Nr. 2 EStG).

Eine private Unterhaltsrente liegt vor, wenn die Rente ohne jegliche Gegenleistung vereinbart wird oder der Barwert der wiederkehrenden Leistungen mehr als doppelt so hoch ist wie der Wert des übertragenen Vermögens.

Schenkung-Nießbrauch – Fazit

Insgesamt bleibt festzuhalten, dass der Kapitalwert von Renten und Nutzungsrechten wie etwa des Nießbrauchs und von Wohnrechten oftmals nur aufwändig unter Berücksichtigung aller maßgebenden Parameter ermittelt werden kann. 

Denn es handelt sich dabei in aller Regel um komplexe Prozesse, in denen es sämtliche relevanten Faktoren zu berücksichtigen und zu analysieren gilt. 

Daher ist es ebenso zweckdienlich wie zielführend, zur Feststellung von steuerlichen Kapitalwerten ausgewiesene Bewertungsspezialisten zu konsultieren. Die Experten von Unternehmer-Radio unterstützen Sie gerne mit ihrer fachlichen Expertise und langjährigen Erfahrung. 

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